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綜合收益

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綜合收益(Consolidated Income)

目錄

  • 1 綜合收益的概念
  • 2 綜合收益的組成部分
  • 3 綜合收益的來源[1]
  • 4 綜合收益的產生背景
  • 5 綜合收益和凈收益的確認
  • 6 綜合收益的計量
  • 7 綜合收益的理論基礎
  • 8 對構建我國綜合收益準則的幾點啟示
  • 9 綜合收益的優缺點分析[3]
  • 10 綜合收益觀在中國的應用前景分析[3]
  • 11 參考文獻

綜合收益的概念

  綜合收益的定義。綜合收益是指除所有者的出資額和各種為第三方或客戶代收的款項以外的各種收入。根據美國財務會計準則委員會(FASB)1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)(企業財務報表的要素)(後為1985年發佈的SFAC6所取代)的解釋,綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動。它包括這一期間內除業主投資和派給業主款外,一切權益上的變動。”

綜合收益的組成部分

  綜合收益的組成部分。第6號財務會計概念公告認為:“雖然綜合收益中各種來源的現金是同質的,但它們卻可能在穩定性、風險性和可預測性上有所不同。就是說,各種來源的綜合收益特征可能彼此懸殊,這表明需要綜合收益的各種組成內容的信息”。FASB將綜合收益分為基本組成部分和中介組成部分。前者包括收入

、費用、利得和損失。收入和費用主要產生於核心交易和事項,受管理當局控制;利得和損失是邊緣性或偶發性交易以及其他事項和情況的結果,基本不受管理當局控制。後者包括毛利額、稅前經常性收益、經常性經營收益、盈利、凈收益等。後兩者是其中最重要的部分。盈利和凈收益的關係為:盈利+前期會計調整項目的累計影響=凈收益

綜合收益的來源[1]

  綜合收益的來源非常廣泛,正如財務會計概念公告第6號所述:“雖然企業正在持續進行的主要或核心業務,一般構成旨在獲取綜合收益的主要來源,但它們卻並非唯一來源。大部分個體在主要活動之外從事一些邊緣性的或偶然性的活動。另外,一切個體都受其周圍經濟、法律、社會、政治和物質環境的影響。

  某些全部或部分地區非個別企業及其管理方面所能控制的事項和情況,影響著一家企業的綜合收益”。[2]企業生產活動及其與其業主以外的其他個體間的大部分交易,是企業核心的、持續的主要活動,它們構成了綜合收益的主要來源,而其他事項則構成了綜合收益的其他來源。隨著企業環境的變化,相對於交易和內部事項,各類其他事項和情況會越來越多,它們將構成綜合收益的重要來源。

綜合收益的產生背景

(一)傳統會計收益的缺陷

  傳統會計收益的報告模式是以實際交易為基礎,以收益實現原則、歷史成本原則、配比原則為規範的。儘管傳統會計收益客觀、可檢驗和謹慎,但卻是許多人為規則的產物。因此,一直受到眾多批評。表現在:(1)堅持收益確定的實現原則,使計算的收益並非企業的全部收益,即未包括未實現的持產損益;(2)以現時價格計量收入、以歷史成本計量費用,使成本未能得到真正回收,造成虛盈實虧;(3)歷史成本計價使資產負債表所反映的資產僅是過去未分攤資產成本的餘額,使資產負債表失去了意義;(4)穩健原則和配比原則都基於主觀因素,使計量結果缺乏可比性。配比原則還使得資產負債表出現了遞延借項和遞延貸項等模糊概念。

(二)會計目標的變化

  20世紀九十年代以來,隨著會計目標由受托責任觀向決策有用觀轉移,以及企業面臨的經濟環境日趨多變和企業的經營活動日益複雜,傳統的會計確認標準受到猛烈衝擊,傳統的財務報表已不能反映企業真實的財務狀況和經營成果,會計計量出現了以公允價值替代歷史成本計量基礎的趨勢。由於受傳統收益確定模式的制約,許多未實現已確定收益只能繞過收益表直接進入資產負債表。這些做法使收益的透明性大受影響,降低了財務業績信息的有用性。

  為了實現決策有用性的會計目標及剋服傳統會計收益報告模式的缺陷,許多國家及國際會計準則委員會紛紛推出“第二業績報表”。改革傳統的收益確定模式,報告綜合收益,已成為當前會計改革的迫切要求。

綜合收益和凈收益的確認

  因為資產、負債的初始確認和後續確認採用的是最基本的確認標準,所以綜合收益的確認也要符合最基本的確認標準,即符合定義、具有可計量性、相關性和可靠性。另外,作為綜合收益構成內容確認的權益變動,也必須符合最基本的確認標準。凈收益的確認除需符合上述基本確認標準外,凈收益的組成部分還必須符合下列標準:對於收入和利得來說,還必須是已實現或可實現並已賺取;對於費用和損失來說,還必須是利益已消耗和未來經濟利益已發生喪失(或發現喪失)。

  由於綜合收益和凈收益的確認標準不同,使某些項目可以計入綜合收益,卻不能計入凈收益。這些項目就叫做其他綜合收益項目,指一些已確認未實現的利得和損失,包括外幣折算調整、最小退休金負債調整、債務和權益證券的未實現利得和損失、避險的衍生金融工具的公允價值變動等等。綜合收益和凈收益的關係是:綜合收益=凈收益+其他綜合收益項目

綜合收益的計量

  FASB定義的綜合收益和凈收益實質上是兩種不同的業績計量。凈收益在計量某一時期已確認且已實現的全部凈資產價值變動,而綜合收益旨在計量某一時期已確認(包括已實現和未實現的)的全部凈資產價值變動。由於綜合收益被定義為一定期間凈資產

的變動,因此綜合收益的計量取決於資產、負債的計量。綜合收益與凈收益的根本區別在於,綜合收益要求確認其他綜合收益項目,即未實現的利得和損失。這些項目都是由於脫離歷史成本計量而採用(或部分採用)現行價值計量形成的。而這種脫離不可能發生在初始確認階段。在那裡,歷史成本和現行價值的計量結果往往是相同的(儘管計量屬性不同)。這種脫離只可能發生在再確認階段。在那裡,現行價值與歷史成本的計量結果就往往不同的。如果這種變動符合上述綜合收益的確認標準,其結果就必然產生未實現的利得和損失。

綜合收益的理論基礎

  (一)綜合收益是傳統會計收益的經濟學改造。綜合收益涵蓋了傳統會計收益。綜合收益概念無疑比傳統會計收益概念更接近經濟收益概念,因而可以說它是傳統會計收益的經濟學改造。但是,無論綜合收益如何接近於經濟收益,它都很難完全等於理想中的經濟收益。因為實質上,綜合收益是傳統會計收益和經濟收益之間的一個點。當所有資產和負債都用歷史成本計量時,綜合收益就基本等於傳統會計收益;當所有資產和負債通過初始和後續計量是都用現行價值準確計量、綜合收益就等於經濟收益。但是,要做到“所有”和“準確”卻不那麼容易。例如,自創商譽

、人力資本及其他無形資產等尚不能準確確認和計量。因此,無論採用何種計量屬性,綜合收益都難以完全等於經濟收益。

  (二)綜合收益是收入費用觀向資產負債觀發展的要求。從綜合收益定義可知,綜合收益是某個體在報告期內除與業主間的交易外企業全部凈資產的變化。綜合收益採用資產負債觀,其計量直接取決於資產和負債的計量。

  (三)綜合收益符合損益滿計觀的要求。無論本期營業觀還是損益滿計觀,都是針對已確認且已實現的凈資產價值變動的,而綜合收益中的其他綜合收益項目屬於已確認未實現的凈資產價值變動。對於後者,本期營業觀和損益滿計觀原來都未包括,而現在,要讓兩者都來考慮。顯然按本期營業觀,這些未實現項目是非營業項目,不能計入當期收益,即本期營業觀仍不包括其他綜合收益項目;而按損益滿計觀,所有收入、費用、利得、損失都應計入當期損益,而不能直接計入所有者權益,即損益滿計觀將包括其他綜合收益項目。所以說,綜合收益符合損益滿計觀的要求。

  (四)綜合收益符合財務資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求,所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入權益;真正意義上的財務資本保持理論要求,所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入收益。可見,綜合收益符合財務資本保持理論。

  (五)綜合收益能有效改善財務報表之間的勾稽關係。現有三張主要的財務報表兩兩之間有一定的勾稽關係,但資產負債表與收益表之間、收益表與現金流量表之間的勾稽關係不夠完善。雖然美國、英國和IASC都已決定採用資產負債觀計量收益,但涉及到資產負債未實現的價值變動時,便都轉向了收入費用觀,將許多項目計入了資產負債表的權益部分。這種資產負債觀的不完全採用,導致了綜合收益的內容被人為地分置於資產負債表和收益表中以及兩表間“不清潔的”勾稽。真正堅持資產負債觀,就必然要將所有資產負債的價值變動歸結在綜合收益中,然後由綜合收益統一結轉到留存收益部分,這樣才是資產負債表和收益表之間的清潔的勾稽。

  “凈收益+調整項目=經營活動中的現金流量”這一現行收益表與現金流量表的勾稽關係並不理想,因為權責發生制下的凈收益不僅包括經營活動收益,也包括投資和籌資活動收益,只反映凈收益與經營活動中的現金凈流量的差異沒有太大意義。另外,上述凈收益均只包括了這三方面的已實現的收益,未包括這三方面未實現的收益,也就是說,這裡的凈收益只是傳統會計收益,不是綜合收益。如果把綜合收益集中反映在收益表中,並與來自於三種活動的現金凈流量相對應,則可產生下麵最全面、最完善的勾稽關係: 綜合收益+調整項目=(所有活動的)現金凈流量

對構建我國綜合收益準則的幾點啟示

  1、堅持以財務資本保全觀定義收入概念。這既是基於滿足現行實務的考慮,又符合當前國際慣例。

  2、在收益內容上,堅持損益滿計觀與當期營業觀的統一,構建二層次收益概念。運用總括的收益概念全面反映企業凈資產的變動,運用盈利反映其業績。

  3、在收益確定上,堅持資產負債法與收入費用法的統一。運用資產負債法反映企業綜合收益的總額,運用收入費用法反映綜合收益的變化原因與項目構成。

  4、以收益概念為基礎,構建動態要素體系。按引起收益變化因素、風險性和可預測性等特征的差異,設計收益構成項目,進而演繹出相應動態要素,實現動態要素間邏輯上的一致性。消除我國企業會計準則中收入、費用、利潤概念之間的矛盾。

綜合收益的優缺點分析[3]

  1.綜合收益的優點

  綜合收益發展了傳統的會計原則,提高了會計信息質量。首先,綜合收益突破了傳統收益的實現原則。傳統收益確定堅持實現原則,要求收人確認必須符合已實現或可實現和已賺得兩個條件。根據實現原則,不少影響企業業績的重要交易和事項得不到反映,或者收益報告嚴重滯後十實際發生期間,使得信息失去相關性,對使用者決策用處不大。綜合收益要求在保證基本可靠性的前提下,確認某些符合確認基本標準但未實現的凈資產變動,突破傳統'收益的實現原則,提高了會計信息的有用性。其次,綜合收益體現了適度穩健原則。由於企業和經濟活動客觀存在著眾多的不確定因素,穩健原則在會計領域占有相當重的地位,傳統的穩健主義原則容易導致收益人為的波動,而且穩健主義往往成為企業建立秘密準備的理由。為提供對決策有用的會計信息,穩健原則的使用應受到限制。綜合收益當中,正如FASB所述的,”收益的存在,在有足夠證據加以證明之後,穩健主義不再要求予以遞延;損失的發生,在有足夠證據加以證明之前,不要求予以確認”。第三,綜合收益符合財務資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求所有資產負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產生的利得和損失都計入權益;真正意義上的財務資本保持理論要求,所有資產負債(包括流動和非流動)的價格變動所產生的利得和損失都計入收益。可見,綜合收益符合財務資本保持理論。

  2.綜合收益的缺陷

  儘管綜合收益已大大改進了傳統會計收益,但在實務當中,綜合收益仍存在以下缺陷:首先,收益的概念範圍還不清楚。對於資產負債持有期間公允價值的變化,有的計入當期損益,有的則直接計入所有者權益,甚至對同一項目允許在這兩法之間進行選擇。這說明收益概念尚不清楚。其次,因為有的價值變動計入了資產負債表,所以有些業績仍未反映在收益表中,影響了收益的信息含量。實證研究表明,這些項目與收益表中的項目一樣具有信息含量,即包括了這些項目的收益信息比未包括這些項目的收益信息與股價的變動更為相關。第三,阻礙了其它會計準則的發展。由於一直沒有很好地解決公允價值變化差異的會計處理問題,使涉及到這一問題的準則都處於爭議中。

綜合收益觀在中國的應用前景分析[3]

  綜合收益會計是在傳統會計收益和經濟收益之間權衡的選擇,其發展取決於會計內外環境、會計信息使用者對會計信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析,綜合收益對於傳統會計收益是一種財務報告的進步,但同時筆者認為,理論的進步性應在於其與客觀實際的適應。

  從我國的實際情況看,近年來,我國加快了經濟改革的步伐,市場經濟發展迅速,資本市場不斷完善,這些都使得企業的收益信息受到了來自包括投資者、債權人等各方面的重視,傳統收益報告的弊端也逐步暴露出來。收益報告目標向決策有用觀的發展,會計制度同國際的協調等都使綜合收益呼之欲出。但同時考慮到我國會計理論實際的發展情況,會計人員的實際素質等因素,筆者認為推行綜合收益報告的步伐不宜過快,考慮到目前其他綜合收益項目較少的情況下,可以先在損益表的附註中揭示其他收益項目的信息。目前我國會計制度規定直接計入所有者權益的項目主要有資產評估增值、捐贈收入、外幣折算差異三項。其中捐贈收入應列入當期損益,其他兩項都屬於綜合收益項目。但由於實際中內容較少,考慮到成本效益原則,可以在損益表的附註中對其他綜合收益和綜合收益總額加以披露。

  隨著市場經濟的進一步發展和完善,當其他綜合收益項目逐漸增多時,應考慮以綜合收益表取代傳統的損益表。總之收益報告的改進,應是個循序漸進的過程,應避免一蹴而就,盲目學習國外經驗。在實際情況未發展成熟時對目前損益表作出過大的改動,實際上會損害會計報告的信息質量。

參考文獻

  1. ↑ 賈華芳.綜合收益會計理論框架探討[J].襄樊學院學報,2003,24(4)
  2. ↑ 葛家澍.會計基本理論與會計準則問題研究[M].北京:中國財政經濟出版社,2001·110-112
  3. 3.0 3.1 胡安洪.淺議綜合收益[J].商場現代化,2008,(26)


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